作业成本法的概念

（一）基本概念

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），即基于作业的成本计算法，是20世纪80年代西方管理会计发展和应用起来的新型企业管理理论和方法，它提出将成本计算与成本管理和控制相结合的全面成本管理理念。作业成本计算方法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想，将着眼点放在作业上，先根据作业所消耗的资源费用进行分配，再将作业成本分配给产品，得出产品最终成本。由于直接材料、直接人工等直接费用有明确的成本归属对象，所以在直接费用的确认和归集方法上，作业成本法和传统成本计算法并没有区别。作业成本法对于成本的确认和归集特殊点主要体现在对间接费用的确认和归集上，作业成本法按作业归集间接费用，依据成本动因对成本进行归集和分配，对于形成产品成本的所有相关费用均纳入成本归集、分配范畴，不仅仅局限于生产阶段发生的成本，这使得产品最终成本更加科学、合理，同时采用多样化的分配标准（作业动因、成本动因）归集成本也有利于企业进行业绩评价。

（二）涉及的相关概念

1.资源

进入企业的人力、物力、财力等都属于资源范畴，包括货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等。资源是指支持作业的成本和费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务所发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。资源进入企业，不一定都被消耗，即便被消耗也不一定对最终产出有所贡献。企业要区别有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独归集到不增值作业价值中去，而将有用耗费的价值分配到作业中去。作业成本计算以资源作为成本计算对象，是在价值形成的最初形态上反映被最终产出吸纳的有意义的资源消耗价值。

例如，材料运输是采购部门的一项作业，那么相应运输费用、车辆折旧费、搬运人员的职工薪酬、电话费等都是运输作业的资源费用。制造行业中典型的资源项目一般有原材料、辅助材料、燃料、动力、工资、折旧、办公费、修理费以及运输费等。与某项作业直接相关的资源，应该直接计入该作业；如果一项资源支持多种作业，那么应按照资源动因将资源消耗价值分配计入各项相应的作业中去。

2.作业

作业是基于一定目的，以人为主体，消耗一定资源的特定范围的工作。作业一词是随着管理实践的发展而逐步形成的，针对产品从投产准备到最终完工期间涉及的所有相关投入的各种活动。任何作业都要消耗资源，将作业和价值消耗联系起来，使作业成本法的成本考量更加合理。

生产经营过程中的每一环节都可以视为一项作业。在工业企业中，常见的作业种类有订单处理、采购、储存、材料搬运、产品设计、机器调试、设备运行、工人生产操作、质量检验、包装、销售、开发货单、发货、装运、收账、售后服务以及人员培训等。

从不同的角度出发，作业一般有五大类：进货作业、生产作业、营销作业、发货作业与服务作业。其中，生产作业又可分为以下四类。

（1）单位水平作业：是指能使每一单位产品都能受益的作业，如直接材料、直接人工等。这类作业在生产过程中不断发生，并与产品产量成比例变动。

（2）批别水平作业：是指与产品批次相关并能使一批产品受益的作业。例如，为生产某种产品而进行的设备调整、材料处理、订单处理、产品检验等。批次作业的成本与产品的批数是成比例变动的。

（3）产品维护作业：为生产特定产品而进行，并能使该产品的每个单位都受益的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划等。这种作业与产量和批次无关，仅与产品品种相关。

（4）工厂维护作业：为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。例如，企业管理、设备和场地的维护、保养等。这类作业与产品种类、产品批次和产品产量都无关。

工厂维护作业不同于单位水平作业、批别水平作业和产品维护作业，它与个别产品相脱离，因而成本分配具有主观性。

作业还可以分为增值作业和非增值作业。增值作业是指在产品生产中为形成顾客需要的使用价值所进行的各种作业。这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动。非增值作业是指对增加顾客价值没有贡献，或者凡经消除而不会降低产品价值的作业。也就是说，这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小，所以也被称为浪费作业。例如，各种形式的与存货有关的储存、维护和移动作业；因质量不符合要求而进行的加工、改制；供产销各个环节的等待和延误形成的损失等。管理者要知道哪些作业是增值作业，哪些是非增值作业，从而尽量减少不增值作业，管理好增值作业，这样可以更有效地控制成本和增加企业价值。

3.作业链和价值链

现代企业的实质是为了满足顾客需要而设计的作业的集合体，这些作业由此及彼，由内到外相连接，形成了一条作业链。作业消耗资源，产品消耗作业，每项作业的完成都需要消耗一定的资源，同时又有一定的价值量和产出转移到下一个作业。价值沿作业链在各作业之间转移，就构成了一条价值链。因此，作业链的形成过程其实就是价值链的形成过程。作业链不仅关注每个作业个体的重要程度，强调区别作业的重要程度对作业进行管理，更关注作业间的整体性和协调性。

4.作业中心和作业成本库

作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，在原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储等活动是相互联系的，它们可以归类于材料处理作业中心。把相关的一系列作业所消耗的资源费用归集到作业中心，就构成这个作业中心的作业成本库。作业成本库是作业中心的货币表现形式。

5.成本动因

成本动因又称成本驱动因素，指驱动或产生成本、费用的各种因素，是成本分配的标准。它揭示了作业发生的原因和作业耗用资源的多少。按成本费用产生原因的不同，成本动因可以分为资源动因和作业动因。

（1）资源动因是将资源成本分配到作业中心的标准，它反映了作业成本库耗用资源的情况。通过资源动因的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，以最终确定如何改进和降低作业成本。在企业的生产经营活动中，通常会有多个作业消耗同一经济资源的情况，这时就需要寻找一个标准，将资源成本合理地分配到有关作业中去，这一标准就是资源动因。

（2）作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的标准，它反映了产品耗用作业的情况。通过分析作业动因，可以揭示哪些作业是多余的，应予以消除；哪些作业应改进，以及整体成本应该如何改善降低。

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