成本管理理论的形成与发展

成本管理既是企业管理中的一个古老话题,更是一个不断发展、 日渐更新的永恒课题。 自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与控制需求以来,伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁,以及企业经营理念和组织形态的不断演化,成本管理由粗放经验管理逐步变成科学、精确、系统和公平的管理。

在西方现代管理理论产生之前,成本管理基本上属于成本簿记范畴,很少具有规划、控制、评价、 考核等功能。随着西方现代管理理论的产生和发展,现代成本管理的理论和实践内容也极大地丰富起来,成为企业管理的一个重要组成部分。

总的来看,成本管理理论的发展大致经历了以下三个阶段:

第一阶段:成本管理的萌芽阶段。

在18世纪以前,商品的生产过程比较简单,主要是以家庭手工业为主。业主提供原料,交由工匠在自己家中生产,业主将产成品收回再向外销售。业主分别记录个人成本,然后与销售收入比较,确定收益。 但由于那时生产力水平低下,物质资源相对来说较为丰富,人们的成本意识不强。 另外,产品在外部采用手工加工,不用机械设备,没有生产厂房,所以间接费用很低往往被忽视, 只把直接材料和人工看成产品成本,而把间接费用看成一项损失,成本记录和财务会计的记录也没有较好地结合。

到了18世纪末期,在欧洲大陆兴起的产业革命的巨大冲击下,手工作坊纷纷倒闭,机器大工业生产逐渐形成,人们逐渐认识到,待到商品销售以后再倒算销货成本,既不严密又为时已晚。

根据生产过程中的耗费情况,计算生产成本已成为会计核算所必须解决的首要问题,在这种背景下才有了简单的成本会计的产生。 19.世纪初伴随工厂制度的发展,已有人开始介绍分批法和分步法,并提出了永续盘存制度,这满足了不同企业正确汇集与分配生产费用、合理计算产品成本的要求。 虽然这些论述并不深透,但在当时已难能可贵,总的来说,在这以前的成本管理基本上还是处于萌芽阶段。

第二阶段:以科学管理为背景的成本管理阶段

19世纪中后期随着产业革命的完成,商品生产和工厂制度得到了充分的发展,工厂大量使用重型机械设备,折旧费用增加,从而使得间接费用越来越高,产品品种也日益增多,间接费用的分配变得越来越复杂。 另外,工厂规模扩大,生产经营复杂化, 产品的竞争日益剧烈 ,在决定产品价格时成本逐渐占据了主要地位,因此,对成本的研究越来越受到重视。 1885年,梅特卡夫(H.Metcafe)(美)出版《制造成本》一书,提出了四种间接费用的分配方法:

任务分配法、总费用分配法、人工费用百分比法和生产时间分配法。 1887年,加克(E.Garcke)(英)出版《工厂会计》一书, 主张用复式记账法记录所有成本账户,并将成本账与财务会计记录结合起来。 这段时间的研究初步奠定了成本会计的理论和方法基础。

到了20世纪初,资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡,重工业和化学工业大大发展,企业生产规模更大,也更集中,分工更细,市场竞争愈加激烈,生产过程开始走向机械化和自动化,企业管理全凭经验已显得无能为力。 在此情况下,以泰勒制为代表的科学管理得以产生和发展。 泰勒制的主要内容是研究操作合理化,总结先进的操作方法,把个人的合理操作归结为一种标准操作法,再要求一般工人普遍实施。

第三阶段:现代成本管理阶段。

第二次世界大战以后,科学技术迅速发展,企业规模进一步扩大,大型企业转向多元化、多样化生产,并出现了跨国企业。 生产自动化、连续化程度大大提高,市场竞争空前激烈。 企业为获得更大的利润,单纯依靠降低成本已不可行,必须全面地提高经济效益,从而使得成本管理的目的也转向了通过事前、事中和事后的全面成本管理来提高企业的经济效益。 与此同时,运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学理论和技术成果广泛地应用于成本管理,促使成本管理向着预测、决策和控制等方面深化。

这一阶段的成本管理涉及计划、预测、决策、控制、核算、分析、考核等全部环节,是对生产经营各个过程的成本管理。 同时,量本利分析、预算控制、弹性预算、价值分析、责任会计、质量成本管理、目标管理等现代管理方法,也广泛地运用于成本管理,从而建立起了现代成本管理的内容体系和理论体系。 现代成本管理大致上经历了责任成本管理和战略成本管理两个阶段。

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